IFRS 16 - Учет финансовой и операционной аренды у арендодателя

Учет аренды у арендодателя зависит от классификации аренды.

Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной аренды или финансовой аренды.

Аренда классифицируется как финансовая аренда (finance leases), если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

Аренда классифицируется как операционная аренда (operating leases), если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием актива, или колебания доходности в связи с изменением экономических условий.

Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования арендуемого актива и доходов от повышения стоимости арендуемого актива или реализации ликвидационной стоимости.

Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений и повторно анализируется исключительно в случае модификации договора аренды.

Изменения в оценочных значениях (например, изменения в расчетной оценке срока экономического использования или остаточной (ликвидационной) стоимости базового актива) или изменения в обстоятельствах (например, неисполнение арендатором своих обязательств) не приводят к необходимости новой классификации аренды.

[см. параграф IFRS 16:61]

Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

• (a)  договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив (предмет аренды) арендатору в конце срока аренды;
• (b)  арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона;
• (c)  срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива, даже если права собственности не передаются;
• (d)  на дату начала арендных отношений приведенная стоимость арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива; и
• (e)  базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор может использовать его без значительной модификации.

Признаки, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

• (a)  арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного
• (b)  у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
• (c)  прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи арендуемого актива в конце срока аренды).

Эти примеры и признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени.

Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива, арендодатель должен по отдельности классифицировать каждый элемент в качестве финансовой или операционной аренды.

Финансовая аренда - признание и оценка.

Первоначальное признание и оценка финансовой аренды.

[см. параграф IFRS 16:67]

В отношении финансовой аренды арендодатель признает в своем отчете о финансовом положении дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Чистая инвестиция в аренду -это сумма

• (а)  дисконтированной стоимости арендных платежей к получению и
• (b)  дисконтированной стоимости негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости, причитающейся арендодателю.

 

\( \begin{aligned}  \dst
 \Large \substack{\text{Чистая} \\ \text{инвестиция} \\ \text{в аренду}}
 &= \
\Large \substack{\text{ДиСС} \\ \text{арендных} \\ \text{платежей}} + \
\substack{\text{ДисСС негарантированной} \\ \text{остаточной (ликвидационной)} \\ \text{стоимости}}
\end{aligned}\)

Дисконтированная стоимость рассчитывается с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.

Процентная ставка, заложенная в договоре аренды (interest rate implicit in the lease) - это процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости арендуемого (базового) актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

\( \begin{aligned}  \dst
 \Large \substack{\text{Чистая} \\ \text{инвестиция} \\ \text{в аренду}}
 &= \
\Large \substack{\text{ДиСС} \\ \text{арендных} \\ \text{платежей}} + \
\substack{\text{ДисСС} \\ \text{НОС}} \\[1ex] &= \
\Large \substack{\text{СС арендуемого} \\ \text{актива}} +\
\substack{\text{Первоначальные} \\ \text{прямые затраты}}
\end{aligned}\)

Первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку чистой инвестиции в аренду и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды.

Первоначальная оценка арендных платежей, включенных в чистую инвестицию в аренду.

[см. параграф IFRS 16:61]

Арендные платежи, которые включаются в оценку чистой инвестиции в аренду на дату начала аренды, включают платежи, причитающиеся арендодателю по договору аренды, которые еще не получены на дату начала аренды и состоят из следующих компонентов:

1. фиксированные платежи к получению (включая «по существу фиксированные платежи») за вычетом любых стимулирующих платежей к уплате;
2. переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки. Для расчета чистой инвестиции в аренду переменные платежи оцениваются с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;
3. суммы к уплате в связи с гарантиями арендатора в отношении остаточной (ликвидационной) стоимости.
   Остаточная (ликвидационная) стоимость может быть, гарантирована арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии;
4. выкупная стоимость (цена исполнения опциона на покупку), если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор приобретет арендуемый актив в конце срока аренды (исполнит опцион на покупку); и
5. штраф за прекращение аренды (если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор прекратит аренду (и это отражено в оценке срока аренды).

Последующая оценка.

[см. параграф IFRS 16:75]

В течение срока аренды арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды.

Финансовый доход рассчитывается с использованием единой ставки на протяжении всего срока аренды, отражающей одинаковую норму доходности по чистой инвестиции в аренду.

Пример (9) учета финансовой аренды у арендодателя.

1 января 2016 года компания А приобрела актив за $9,500,000 и в этот же день сдала его в аренду компании Б. Аренда была правильно классифицирована компанией А как финансовая.

Срок аренды был установлен 5 лет. Ежегодный арендный платеж, уплачиваемый компанией Б в конце каждого года, 31 декабря, равен $2,250,000.

Компания А понесла прямые затраты в сумме $230,000 на организацию сделки по аренде. Остаточная стоимость актива в конце срока аренды оценивается в $700,000.

Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 7%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение пяти лет по ставке 7% составляет $4.10. Приведенная стоимость $1 к получению через пять лет по ставке 7% составляет 72.14 цента.

Задание:

Покажите, каким образом данный договор аренды будет отражаться в финансовой отчетности компании А за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Решение:

1 января 2016 года компания А признает дебиторскую задолженность (чистую инвестицию в финансовую аренду) в сумме $9,730,000 ($2,250,000 x 4.10 + $700,000 x 0.7214) - сумма дисконтированной стоимости арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости.

Или $9,500,000 + $230,000 = $9,730,000 (справедливая стоимость актива плюс первоначальные прямые затраты компании А).

Последующая оценка дебиторской задолженности (чистой инвестиции в аренду).

Период	Сальдо нач.	Финансовый доход (7%)	Платежи по аренде	Сальдо кон.
2016 г.	9,730,000	681,100 [9,730,000 x 7%]	2,250,000	8,161,100
2017 г.	8,161,100	571,277	2,250,000	6,482,377

Отчет о финансовом положении компании А по состоянию на 31 декабря 2016 года.

Необоротные активы
Дебиторская задолженность (чистая инвестиция в аренду)	6,482,377
Оборотные активы
Дебиторская задолженность (чистая инвестиция в аренду)	1,678,623 (8,161,100 - 6,482,377)

 

Отчет о прибылях и убытках компании А за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Финансовый доход
Проценты по финансовой аренде	681,100

Операционная аренда - признание и оценка.

[см. параграф IFRS 16:81]

Если аренда классифицируется как операционная аренда, арендодатель продолжает отражать актив, переданный в аренду, в своем отчете о финансовом положении.

Арендные платежи по операционной аренде признаются в составе доходов в отчете о прибылях и убытках равномерно (линейным методом) в течение срока аренды.

Арендодатель должен применять другой систематический метод для отражения доходов от аренды, если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от сдачи актива в аренду.

\( \begin{aligned}  \dst
 \Large \substack{\text{Чистая} \\ \text{операционной} \\ \text{аренды}}
 &= \
{  \sum \text{арендных платежей год} \over
\text{Срок аренды} }
\end{aligned} \)

Первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании договора операционной аренды, добавляются к балансовой стоимости переданного в аренду (базового) актива и в дальнейшем признаются в качестве расхода на протяжении срока аренды тем же методом, который применяется к признанию доходов от аренды.

Последующие затраты, включая амортизацию, признаются в качестве расходов периода (например, затраты на ремонт и обслуживание).

Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых активов, являющихся предметом операционной аренды, должна соответствовать обычной политике арендодателя в отношении аналогичных активов. Арендодатель должен рассчитывать амортизацию в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Арендодатель должен применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для определения обесценения актива, являющегося предметом аренды, и учета выявленного убытка от обесценения.

Пример (10) учета операционной аренды у арендодателя.

1 января 2016 года компания Лессор сдала в аренду производственное оборудование компании-арендатору сроком на 5 лет. Балансовая стоимость оборудования на 1 января 2016 года составляла $3 млн и срок полезного использования оценивался в 12 лет.

Согласно договору аренды арендатор выплачивает невозмещаемый депозит в сумме $240,000 1 января 2016 года и в дальнейшем должен производить арендные платежи в сумме $150,000 каждые полгода в конце периода, 30 июня и 31 декабря.

Задание:

Покажите, как данная аренда будет отражена в финансовой отчетности компании Лессор за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, и приведите выписки из финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Ответ:

Данная аренда будет классифицирована как операционная аренда (срок аренды существенно меньше срока полезного использования актива). Компания Лессор будет по-прежнему отражать актив (оборудование) в своем отчете о финансовом положении в составе основных средств и продолжит начислять амортизацию на этот актив.

Амортизация за 2016 год составит 3,000,000/12 = 250,000. Балансовая стоимость актива на 31 декабря 2016 года составит 2,750,000 (3,000,000 - 250,000).

Лессор будет признавать арендные платежи по операционной аренде в составе операционных доходов в отчете о прибылях и убытках равномерно (линейным методом) в течение срока аренды.

Доход по операционной аренде за год, закончившийся 31 декабря 2016 года составит (240,000 + 150,000 x 2 x 5)/5 = 348,000.

Разница между полученными в 2016 году платежами (240,000 + 150,000 x 2 = $540,000) и признанным доходом ($348,000) в сумме $192,000 (540,000 - 348,000) будет отражена в составе кредиторской задолженности (отложенный доход) в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2016 года.

В дальнейшем кредиторская задолженность (отложенный доход) будет уменьшаться ежегодно на сумму $48,000 (разница между ежегодно признаваемым доходом 348,000 и ежегодными арендными платежами 150 x 2 = 300,000).

Таким образом, из общей суммы кредиторской задолженности сумма $48,000 будет отражена в составе краткосрочных обязательств, а $144,000 (192,000 - 48,000) - в составе долгосрочных обязательств.

Отчет о финансовом положении компании Лессор на 31 декабря 2016 года.

Необоротные активы
Оборудование, переданное в операционную аренду	2,750,000
Долгосрочные обязательства
Отложенный доход (192,000 - 48,000)	144,000
Краткосрочные обязательства
Отложенный доход	48,000

Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Операционные доходы
Доход от операционной аренды	348,000
Операционные расходы
Амортизация актива, переданного в операционную аренду	(250,000)

Сдача в аренду недвижимости (земельных участков и зданий).

Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива (недвижимости), арендодатель должен классифицировать аренду каждого элемента в по-отдельности в качестве финансовой или операционной аренды.

При определении того, является ли аренда компонента «земельный участок» финансовой или операционной арендой, важно учитывать, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономического использования.

Если это необходимо в целях отражения в учете аренды земельных участков и зданий, арендодатель должен распределить арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды «земельные участки» и «здания», на дату начала арендных отношений.

Если отсутствует возможность надежно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду.

Применительно к аренде земельных участков и зданий, при которой компонент «земельные участки» является несущественным для договора аренды, арендодатель может рассматривать земельные участки и здания в качестве одного объекта в целях классификации аренды.

Пример (11) учета аренды недвижимости.

1 января 2016 года компания Лессор начала сдавать в аренду принадлежащую ей недвижимость.

Срок аренды составляет 30 лет, справедливой стоимости арендных прав была распределена поровну (50:50) между компонентами «земля» и «здания».

В коне срока аренды недвижимость будет возвращена компании Лессор, однако здания к этому времени обветшают и потребуется их снос.

Арендные платежи в сумме $2,200,000 выплачиваются ежегодно в конце года, 31 декабря (первый платеж подлежит уплате арендатором 31 декабря 2016 года).

Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 10%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение 30 лет по ставке 10% составляет $9.42.

Задание:

Объясните и покажите, представив выписки из финансовой отчетности, как аренда будет учитываться в финансовой отчетности компании Лессор за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Решение:

Поскольку по окончании срока аренды недвижимость будет возвращена компании Лессор, то аренда земли будет классифицироваться как операционная аренда.

Аренду здания следует классифицировать как финансовую аренду. Арендные платежи следует распределить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах «земля» и «здания», т.е. в данном случае поровну (по $1,100 тыс.).

Таким образом, Лессор будет признавать арендные платежи по операционной аренде в составе операционных доходов равномерно (линейным методом) в течение срока аренды.

В отчете о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2016 года будет признан доход на сумму $1,100 тыс.

В отношении финансовой аренды 1 января 2016 года Лессор признает дебиторскую задолженность (чистую инвестицию в аренду) в сумме $10,362 тыс. [$1,100 тыс. x 9.42] - дисконтированная стоимость арендных платежей.

Последующий учет дебиторской задолженности (чистой инвестиции в аренду).

Период	Сальдо нач.	Финансовый доход (10%)	Платеж	Сальдо кон.
2016 г.	10,362,000	1,036,200 [10,362,000 x 10%]	1,100,000	10,298,200
2017 г.	10,298,200	1,029,820 [10,298,200 x 10%]	1,100,000	10,228,020

Отчет о финансовом положении компании Лессор на 31 декабря 2016 года.

Необоротные активы
Чистая инвестиция в аренду	10,228,020
Оборотные активы
Чистая инвестиция в аренду (10,298,200 - 10,228,020)	70,180

Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Операционные доходы
Доход от операционной аренды	1,100,000
Финансовый доход
Проценты по финансовой аренде	1,036,200